“营改增”后交通运输企业利润变动情况分析

        导读：“营改增”后交通运输企业利润变动情况分析。交通运输业适用的增值税税率11%，营业税税率3%，城建税税率7%，教育费附加税税率3%(因地方标准不统一暂不考虑地方教育费附加)。A企业在“营改增”前后的2个年度内，营业总额均为W，支付购买燃料、固定资产和接受加工修理修配劳务m的含税价款总和为(1+17%)m，工资薪酬、路桥费支出等不可抵扣的支出成本为n。

        参考：《中国交通运输市场规模分析及未来五年发展趋势研究报告》

        为消除重复征税，深化税制改革，促进现代服务业的发展，我国于2012年初开始，针对交通运输业(铁路运输业除外)与部分现代服务业开展营业税改征增值税的税制改革(以下简称“营改增”)，并将上海作为首批试点，随后逐步扩大试点范围。2013年8月1日起，“营改增”的范围扩大至全国。2014年初，“营改增”又新增了铁路运输业和邮政业2个试点行业。交通运输业是关系国计民生的产业，交通运输业实现抵扣将有利于降低整体宏观税负。因此，分析不同条件下“营改增”对交通运输企业税负及利润的影响具有现实意义。

        1 “营改增”对交通运输企业税负及利润 影响分析

        根据财税[2013]106号文规定，交通运输行业的增值税纳税人，其应税服务年销售额超过500万元即为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。因此，对交通运输企业利润的分析应区分一般纳税人情况和小规模纳税人情况。此外，联运业务作为一种特殊业务，在实施“营改增”后，也将给交通运输企业带来税负的变化。联运业务是指2个或2个以上运输企业完成旅客或货物从发送地至到达地所进行的运输业务，表现为一次购买、一次收费、一票到底。为此，通过4种情况——一般纳税人(联运业务除外)、小规模纳税人(联运业务除外)、一般纳税人联运业务、小规模纳税人联运业务，分析交通运输企业在实施“营改增”后的税负及利润变化。

        1.1 “营改增”对一般纳税人的影响(联运业务除外) 

        假设A企业是交通运输企业的一般纳税人，营业总额指税改前的营业额或税改后的含税收入，不考虑其他因素对收入、成本的影响，假设中所涉及的各项税率分别为：购买商品或劳务适用的增值税税率17%，交通运输业适用的增值税税率11%，营业税税率3%，城建税税率7%，教育费附加税税率3%(因地方标准不统一暂不考虑地方教育费附加)。A企业在“营改增”前后的2个年度内，营业总额均为W，支付购买燃料、固定资产和接受加工修理修配劳务m的含税价款总和为(1+17%)m，工资薪酬、路桥费支出等不可抵扣的支出成本为n。

        根据以上数据，“营改增”前后一般纳税人(联运业务除外)的税负及利润如表1所示。

        令应交营业税额=应交增值税额，得到

        3%W=W/(1+11%)×11%－17%m⑴令“营改增”前后的利润相等，得到

        W－[(1+17%)m+n]－3%W－(7%+3%)×3%W=W/(1+11%)－(m+n)－(7%+3%)[W/(1+11%)×1%－17%m]⑵简化得：3%W=W/(1+11%)×11%－17%m，恰好与式⑴相同。因此，A企业“营改增”前后，税负变化与企业盈利状况变化的临界点相同。

        解式⑴可得：m=40.65%W当m>40.65%W时，企业应交增值税小于应交营业税，“营改增”后企业税负下降，利润上升；当m=40.65%W时，企业应交增值税等于应交营业税，“营改增”后企业税负和利润没有发生变化；当m<40.65%W时，企业应交增值税大于应交营业税，“营改增”后企业税负上升，利润下降。

        通过以上计算分析可以看出，在交通运输企业的成本中，可抵扣项目所占的比例对“营改增”后企业的税负水平有着关键作用。可抵扣项目在成本中的占比很大程度上决定了增值税税负的大小，虽然“营改增”税制改革使得交通运输企业可以利用进项税额抵扣，避免重复征税的弊端。但是，应当看到，该行业一般纳税人的税率由营业税率3%上升为增值税税率11%，隐藏着较大的税负风险。

        当税率上升，企业如果想降低税负就只能从可抵扣的进项税额入手。当(1+17%)m也即企业的可抵扣项目总成本占到当期营业总额的40.65%时，才能够将消除重复征税所带来的收益恰好抵消税率上升所带来的损失。增值税是对商品生产或劳务服务中各个环节的新增价值征收的一种流转税，如果企业的可抵扣项目成本总额不高，会造成增值税进项税额抵扣不足，交通运输企业将面临实际税负加重而利润受损的风险。因此，交通运输业的一般纳税人企业，虽然在整体上由于消除了重复征税，实际税负有所下降，但作为个别企业而言，实际税负可能减轻也可能加重，利润可能上升也可能下降，这取决于可抵扣项目的总成本与营业总额的占比。

        表 1 “营改增”前后一般纳税人 (联运业务除外) 的税负及利润

        1.2 “营改增”对小规模纳税人的影响(联运业务除外)

        假设B企业是交通运输企业的小规模纳税人，假设中所涉及的各项税率分别为：小规模纳税人适用的增值税税率3%，其他税率与一般纳税人相同。B企业在“营改增”前后的2个年度内，营业总额均为W，外购燃料、固定资产和接受加工修理修配劳务的含税价款总和为m，工资薪酬、路桥费支出等不可抵扣的支出成本为n。假设中，营业总额指税改前的营业额或税改后的含税收入，不考虑其他因素对收入、成本的影响。

        根据以上数据，“营改增”前后小规模纳税人(联运业务除外)的税负及利润如表2所示。

        由于W/(1+3%)×3%<3%W，化简可得1.03>1，因而应交增值税<应交营业税这个不等式是永恒成立的。这取决于增值税的特点和性质，增值税的本质为价外税，因而增值税这种特殊的核算方式就注定了在“营改增”实施以后，小规模纳税人税负将有所降低。令“营改增”前后的利润公式相减后小于0，可简化得到一个恒定的不等式即0.32%<3.3%，意味着“营改增”以后，小规模纳税人的利润必然上升，原因在于城建税及教育费附加是建立在3大流转税基础上的附加税，而且当含税收入相同时，交通运输企业的小规模纳税人营业利润必然上升。

        1.3 “营改增”对一般纳税人联运业务的影响

        假设C企业是交通运输业的一般纳税人，在“营改增”前后的2个年度内，含税营业总额均为W，支付给其他企业的价款为M。该假设中，营业总额指税改前的营业额或税改后的含税收入，不考虑其他因素对收入、成本的影响。

        根据以上数据，“营改增”前后一般纳税人联运业务的税负及利润如表3所示。

        由于3%(W－M)<(W－M)/(1+11%)×11%，简化可得0.0333<0.09，即应交营业税<应交增值税。因此，单纯就联运业务情况考虑，一般纳税人表 2  “营改增”前后小规模纳税人( 联运业务除外) 的税负及利润

        表 3 “营改增”前后一般纳税人联运业务的税负及利润

        企业的实际税负必然上升。同理可以证明，利润也必然下降。主要由于“营改增”之前交通运输业的联运业务允许采用差额计征的方式缴纳营业税，即联运业务不存在重复征税，而“营改增”之后，一般纳税人的税率上升为11%，实际税负也就上升了，最终导致利润的下降。本假设仅建立在联运业务的基础之上，未考虑其他可抵扣进项税额，当经营成本中有足够分量的可抵扣进项税额时，一般纳税人的税负还是会减轻的。需要注意的是，联运合作方如果为小规模纳税人，应当到税务机关代开增值税专用发票，这样企业才能按规定计算抵扣进项税额，该行业的小规模纳税人交通运输业服务开具的普通发票不能抵扣进项税额。

        1.4 “营改增”对小规模纳税人联运业务的影响

        假设D企业是交通运输业的小规模纳税人，在“营改增”前后的2个年度内，含税营业总额均为W，支付给其他企业的价款为M。该假设中，营业总额指税改前的营业额或税改后的含税收入，不考虑其他因素对收入、成本的影响。

        根据以上数据，“营改增”前后小规模纳税人联运业务的税负及利润如表4所示。

        令3%(W－M)<W/(1+3%)×3%，即M>2.9%W时，营业税小于增值税，税负上升，利润下降。当企业仅从事联运业务时，支付给其他企业的运输费用占含税营业收入的比重很容易超过2.9%。即在大部分情况下，“营改增”后从事联运业务的小规模纳税人实际税负会上升，利润会下降。主要由于营业税是以差额方式计征，而核算增值税时却不能抵扣进项税额，从这个角度看，小规模纳税人在“营改增”后从事联运业务，存在重复征税。因此，税负反而上升，从而导致利润的下降。财税[2013]37号文取消交通业差额征税办法后，解决交通运输业务中小规模纳税人税负增加的问题，还有待于出台相关政策。

        2 “营改增”后交通运输企业面临的问题

        （1）交通运输企业的一般纳税人面临着进项税额抵扣不足的问题。一是难以取得增值税发票成为抵扣不足的重要原因。小规模纳税人提供劳务并不能开具增值税专用发票，如果身为一般纳税人的客户索要增值税专用发票，小规模纳税人只能申请税务机关代开，如果交通运输行业的劳务供应方为小规模纳税人，存在不能取得增值税专用发票导致无法实现抵扣，或者是由于申请税务机关代开从而增加一道繁琐程序的问题。二是交通运输业增值税进项税的抵扣并不充分，税负仍然具有可下降空间。在“营改增”之前企业购进的固定资产无法抵扣进项税额，然而交通运输企业的固定资产往往价值比较大、剩余寿命长，从这个角度考虑，企业会损失很大一笔进项税额，这样也不符合配比原则。这是由于损失的进项税额会在以后若干年度通过会计上计提折旧的方式，最终形成企业的经营成本，与当期经营收入并不配比。另外，由于现有设备的剩余寿命较长还导致了企业在短时间内的可抵扣进项税额较少。

        （2）“营改增”对企业财务人员的业务水平提出了更高的要求。企业的税务筹划同样会影响企业的税务和利润，但企业计税方式的多样化和会计核算的复杂化都造成了纳税筹划难度的增加。例如，一般纳税人在提供公共交通运输服务时，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税，并且一经选择，36个月内不得变更，因而出现了计税方式选择的问题。此外，在财税[2013]106号的附件2第一条第一款的“混业经营”中，要求纳税人兼营不同税率或征收率的应税行为时，应当分别核算使用不同税率或征收率的销售额，如果未分别核算，则要表 

        4 “营改增”前后小规模纳税人联运业务的税负及利润

        从高适用税率，因而企业财务会计人员应该具有相当水平的业务能力，才能更好地进行节税筹划。

        3 建议

        （1）针对进项税额抵扣不足的问题，国家应尽快将路桥费等纳入“营改增”范围，延长增值税抵扣链条，扩大交通运输企业抵扣范围，进一步降低企业税负。现阶段，增值税的抵扣链尚未完全形成，就目前营业税改征增值税的适用范围来看，“营改增”还将继续推广至其他行业。与此同时，企业应当尽可能地取得相应的增值税专用发票，这样才能享受到“营改增”政策所带来的优惠，从而降低自身的税负。针对“营改增”税改之前购入的固定资产不能抵扣进项税额的问题，税务机关应对价值较高、剩余寿命较长的固定资产，可以考虑扣除其进项税额。例如，拟定一个扣除率乘以该固定资产的账面价值来作为可抵扣的进项税额，从而降低税负，促进企业在税制改革后和谐有序地发展。固定资产价值高低和寿命长短的界定可以根据行业平均水平作为基准，超过基准即为价值高或寿命长的固定资产。企业在购买固定资产时，应处理好技术设备更新与增值税抵扣之间的关系，避免造成不必要的投资浪费。

        （2）针对计税方式多样化和会计核算复杂化的问题，在新的税收法规制度约束下，企业在进行纳税筹划时应当注意以下问题。①由于一般纳税人在提供公共交通运输服务时，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税，并且一经选择，36个月内不得变更。有些企业会盲目地认为，简易计税方法适用的征收率低，企业承担的税负自然会少一些，就选择了简易计税法。简易计税方式的征收率远低于17%的增值税税率，这看似的优惠很有可能导致企业缴纳更多的税款，主要由于简易计税方法不得抵扣进项税额，结果反而会使得税负上升，利润下降。②由于核算模式难度有所增加，一些企业对于应该分别核算的项目未分别核算，导致税负上升，损害了企业利润。例如，有些企业财务会计人员的业务能力较差，对“营改增”的政策并不熟悉，在企业进行“混业经营”时，没有分别核算不同税率或征收率的业务，导致企业的所有收入都要按最高税率缴纳税款，使企业利益受损。

        4 结语

        交通运输企业在“营改增”后，一方面享受着消除重复征税的利好，另一方面又面临着税负可能上升的压力，这需要依靠税改政策的完善和企业财务水平的提高来进一步解决。毕竟税改的最终目的是为了降低税负。“营改增”从2012年试点以来，试点行业由“1+6”(交通运输业和6个现代服务业)陆续增加到“3+7”(交通运输业、邮政业、电信业和7个现代服务业)，减轻了货物和服务的重复征税，随着纳入“营改增”范围的业务越来越多，交通运输企业的可抵扣进项税额的范围也会越来越广，进项税额抵扣不足的问题将逐步得以解决，从而促进交通运输企业税负的下降，更好地适应“营改增”改革。